勞務報酬所得、經(jīng)營所得區(qū)別點探析

《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱新個稅法）（2018版）對列舉的9個稅目征收個人所得稅，于2019年1月1日起開始施行的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）（國令第707號）對其進行了詳細的說明，但在實務操作中仍存在著大量的爭議，本文就其中之一“勞務報酬所得”和“經(jīng)營所得”的區(qū)別進行分析。

一、基本范圍

實施條例第六條對個人所得稅法規(guī)定的各項所得進行了范圍的厘定：

1）勞務報酬所得，是指個人從事勞務取得的所得，包括從事設計、裝潢、安裝、制圖、化驗、測試、醫(yī)療、法律、會計、咨詢、講學、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術服務、介紹服務、經(jīng)紀服務、代辦服務以及其他勞務取得的所得。

2）經(jīng)營所得，是指：

A.個體工商戶從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得，個人獨資企業(yè)投資人、合伙企業(yè)的個人合伙人來源于境內(nèi)注冊的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的所得；

B.個人依法從事辦學、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務活動取得的所得；

C.個人對企業(yè)、事業(yè)單位承包經(jīng)營、承租經(jīng)營以及轉(zhuǎn)包、轉(zhuǎn)租取得的所得；

D.個人從事其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動取得的所得。

二、稅目、應納稅所得額、適用稅率

1、稅目

根據(jù)新個稅法第二條的規(guī)定，勞務報酬和生產(chǎn)經(jīng)營作為兩個獨立的稅目。勞務報酬屬于綜合所得的四項之一，居民個人按照納稅年度合并計算個人所得稅，非居民個人按月或次分項計算個稅。

2、應納稅所得額

根據(jù)新個稅法第六條的規(guī)定：居民個人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費用六萬元以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應納稅所得額。非居民個人的工資、薪金所得，以每月收入額減除費用五千元后的余額為應納稅所得額；勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得，以每次收入額為應納稅所得額。經(jīng)營所得，以每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，為應納稅所得額。

同時，實施條例進一步明確，勞務報酬所得，屬于一次性收入的，以取得該項收入為一次；屬于同一項目連續(xù)性收入的，以一個月內(nèi)取得的收入為一次。

3、適用稅率

根據(jù)新個稅法第三條的規(guī)定，綜合所得適用百分之三至百分之四十五的超額累進稅率，經(jīng)營所得適用百分之五至百分之三十五的超額累進稅率。

三、扣繳方式

新個稅法規(guī)定：居民個人取得綜合所得，按年計算個人所得稅；有扣繳義務人的，由扣繳義務人按月或者按次預扣預繳稅款；需要辦理匯算清繳的，應當在取得所得的次年三月一日至六月三十日內(nèi)辦理匯算清繳。預扣預繳辦法由國務院稅務主管部門制定。非居民個人取得工資、薪金所得，勞務報酬所得，稿酬所得和特許權使用費所得，有扣繳義務人的，由扣繳義務人按月或者按次代扣代繳稅款，不辦理匯算清繳。同時規(guī)定，取得應稅所得沒有扣繳義務人或者取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款的，納稅人應當依法辦理納稅申報。

納稅人取得經(jīng)營所得，按年計算個人所得稅，由納稅人在月度或者季度終了后十五日內(nèi)向稅務機關報送納稅申報表，并預繳稅款；在取得所得的次年三月三十一日前辦理匯算清繳。

從上述的規(guī)定可以得出，勞務報酬采取扣繳義務人對居民個人預扣預繳或?qū)Ψ蔷用癫扇】劾U的方式，居民個人在年度終了后的6個月內(nèi)辦理匯算清繳。只有在特殊情形下辦理納稅申報。而經(jīng)營所得實行的是自行申報的方式，期限內(nèi)預繳稅款，次年3月31日前辦理匯算清繳。

四、風險收益

1、勞務報酬屬于未完全列舉的形式。

因為勞務報酬所得除了26項正列舉所得外還有其他勞務所得這樣的表述。同時應看到，在26項正列舉中的醫(yī)療、咨詢和經(jīng)營所得中的“個人依法從事辦學、醫(yī)療、咨詢以及其他有償服務活動取得的所得”的醫(yī)療、咨詢相互重疊。

2、是否辦理營業(yè)執(zhí)照不可以作為二者的分水嶺

當然，辦理了個體工商戶、個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)的所得屬于經(jīng)營所得的范疇，在此不考慮合伙企業(yè)的特殊的股息紅利等具有爭議的點。但是未辦理營業(yè)執(zhí)照不必然等同于提供的服務應歸屬于勞務報酬所得。

1）《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》（國家稅務總局令第35號）對個體戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得以每一納稅年度的收入總額，減除成本、費用、稅金、損失、其他支出以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。

同時第三條對文件規(guī)定的個體工商戶進行了范圍的界定：

A.依法取得個體工商戶營業(yè)執(zhí)照，從事生產(chǎn)經(jīng)營的個體工商戶；

B.經(jīng)政府有關部門批準，從事辦學、醫(yī)療、咨詢等有償服務活動的個人；

C.其他從事個體生產(chǎn)、經(jīng)營的個人。

上述的規(guī)定中雖然包括了持照個體工商戶，但還包括兩類個人，可見，辦理營業(yè)執(zhí)照并不是作為采取對應個稅計稅辦法的唯一標準，而范圍界定中和實施條例中的經(jīng)營所得是高度重合。

2）《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》（財稅〔2000〕91號）第四條規(guī)定，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)(以下簡稱企業(yè))每一納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失后的余額，作為投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個人所得稅法的“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應稅項目，適用5％—35％的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。

3）《國家稅務總局關于個人對企事業(yè)單位實行承包經(jīng)營、承租經(jīng)營取得所得征稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕179號）指出：

A.承包、承租人對企業(yè)經(jīng)營成果不擁有所有權，僅是按合同（協(xié)議）規(guī)定取得一定所得的，其所得按工資、薪金所得項目征稅，適用5%-45%的9級超額累進稅率。

B.承包、承租人按合同（協(xié)議）的規(guī)定只向發(fā)包、出租方交納一定費用后，企業(yè)經(jīng)營成果歸其所有的，承包、承租人取得的所得，按對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得項目，適用5%-35%的5級超額累進稅率征稅。

這里的主要區(qū)別，筆者認為是，前者主要是以工效掛鉤形式取得的承包承租所得，經(jīng)營的最后成果并不屬于其所有；后者是上繳承包承租費之后，經(jīng)營所得歸其所有。

4）《建筑安裝業(yè)個人所得稅征收管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔1996〕127號）指出：承包建筑安裝業(yè)各項工程作業(yè)的承包人取得的所得，應區(qū)別不同情況計征個人所得稅：經(jīng)營成果歸承包人個人所有的所得，或按照承包合同（協(xié)議）規(guī)定，將一部分經(jīng)營成果留歸承包人個人的所得，按對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得項目征稅；以其他分配方式取得的所得，按工資、薪金所得項目征稅。從事建筑安裝業(yè)的個體工商戶和未領取營業(yè)執(zhí)照承攬建筑安裝業(yè)工程作業(yè)的建筑安裝隊和個人，以及建筑安裝企業(yè)實行個人承包后工商登記改變?yōu)閭�體經(jīng)濟性質(zhì)的，其從事建筑安裝業(yè)取得的收入應依照個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得項目計征個人所得稅。從事建筑安裝業(yè)工程作業(yè)的其他人員取得的所得，分別按照工資、薪金所得項目和勞務報酬所得項目計征個人所得稅。

5）《上海市稅務局關于對臨時經(jīng)營納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營所得征收所得稅的若干政策規(guī)定》（滬稅政四[1993]25號）對未取得營業(yè)執(zhí)照而從事生產(chǎn)、經(jīng)營的臨時經(jīng)營納稅人（以下簡稱無照納稅人）采用按銷售額（營業(yè)額）定率征收個人所得稅的方式�？梢�，無照的個人根據(jù)情形可以按實界定為經(jīng)營行為，即無照個人也存在經(jīng)營所得。

通過上述的分析，筆者認為，勞務報酬所得是個人在既無照又不經(jīng)政府有關部門批準，獨立提供某項勞務取得的所得，主要體現(xiàn)為個人按勞取酬的行為；經(jīng)營所得是對某項業(yè)務可以享受經(jīng)營成果，即對經(jīng)營成果擁有所有權，主要為持續(xù)性的承擔經(jīng)營結(jié)果的行為。通俗來講，就是需要享有經(jīng)營收益或承擔經(jīng)營風險。當然在形式上也會有一定的差異，畢竟生產(chǎn)經(jīng)營需要的人力可能不止一個，辦公場所的匹配也是必要的，而且經(jīng)營具有持續(xù)性，但這只是表現(xiàn)形式，不應作為判斷是否是經(jīng)營所得和勞務報酬的最根本出發(fā)點。

結(jié)束語

筆者認為:

1）個人辦理營業(yè)執(zhí)照而產(chǎn)生的收入屬于經(jīng)營所得；

2）對于未辦理營業(yè)執(zhí)照的，但經(jīng)政府有關部門批準，從事辦學、醫(yī)療、咨詢等有償服務活動的個人取得的所得屬于經(jīng)營所得；

3）對于無照又未經(jīng)批準的，是否有固定場所（包括網(wǎng)絡場所）也可以作為判斷依據(jù)之一，有固定場所的可以按照經(jīng)營所得處理，沒有固定場所的，則按勞務所得處理；

4）對一個項目可以按照是否對經(jīng)營成果擁有所有權來判定，實務中經(jīng)營行為通常會表現(xiàn)為借助一定的人力、物力（如辦公場所等），且持續(xù)性的一種活動；

5）勞務一般應表現(xiàn)為一個人的行為，對于雇用人員的行為，應視為經(jīng)營行為；

6）對屬于列舉范圍內(nèi)的勞務活動，取得一次性所得的，屬于勞務報酬所得；

7）支付所得的單位對勞務報酬所得有扣繳(含預扣預繳)義務，而經(jīng)營所得則是自行申報義務，支付方不具有扣繳義務；

8）二者歸屬不同的稅目，應納稅所得額的計算和適用的稅率不同。

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